Las trabas de Hacienda: impide incluir la reforma en el precio de compra de una vivienda, ni teniendo facturas

En un artículo anterior publicado en este mismo foro me remití a los supuestos en los que Hacienda, a pesar de reconocer la existencia de la obra realizada en el inmueble, se niega a otorgarle valor alguno a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial en el IRPF. Ello, por no conservar el contribuyente justificantes o facturas de tal obra nueva, aportando en su lugar únicamente su valor, incluido en la escritura de obra nueva.

Sin embargo, conservar todos los justificantes y facturas de la obra o reforma realizada no es garantía alguna frente a Hacienda. Prueba de ello es la situación que afecta a miles de contribuyentes, y que comentaré en las siguientes líneas.

Pensemos, por ejemplo, en un contribuyente que, con carácter previo a la venta de un inmueble, lleva a cabo su reforma integral. Ello, rehaciendo la cocina, cuartos de baño, las instalaciones de agua y luz eléctrica, cambiando puertas y ventanas, alterando la tabiquería, y así, un largo etcétera. Y que se preocupa además de conservar todos y cada uno de los justificantes de la obra realizada, así como de las facturas y pagos realizados.

Pues bien, cuando llega el momento de declarar la ganancia patrimonial por la venta de dicho inmueble en la declaración de IRPF, parece evidente pensar que este contribuyente incluirá como mayor valor de adquisición a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial todo el valor de la reforma realizada. Ello, en la confianza de que todos los justificantes que pueda pedirle la Administración sobre la citada reforma, su realidad y su coste, están perfectamente guardados y archivados.

Sin embargo, cuál será la sorpresa de este contribuyente cuando recibe una carta de Hacienda indicándole que justifique las obras realizadas en el inmueble. Y posteriormente, que no toda la reforma realizada, sino sólo algunos gastos, es susceptible de incrementar el valor de adquisición y reducir la ganancia patrimonial. Y en cuanto al resto, nada de nada.

Para llevar a cabo tremendo tijeretazo, nuestro sufrido contribuyente ve cómo la Agencia Tributaria se ampara en la diferencia entre la realización de obras de inversión y mejora, de las de reparación y conservación. Curiosa distinción, para él que pensó que tan sólo estaba llevando a cabo la reforma integral de un inmueble de su propiedad.

Gastos de inversión y mejora, y de reparación y conservación… ¿A qué se refiere Hacienda?

Antes de analizar qué es inversión y mejora, y qué es gasto de reparación y conservación para Hacienda, conviene saber la importancia de tal distinción. Para ello, basta con acudir al artículo 35.1.b) de la Ley del IRPF, que considera que forman parte del valor de adquisición de un inmueble “El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.”

En consecuencia, la ley del IRPF sólo considera mayor valor de adquisición las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos, pero no los gastos de reparación y conservación realizados en tales bienes. De esta forma la distinción entre gastos de inversión y mejora, y gastos de reparación y conservación es fundamental. Y es que sólo los primeros incrementarán el valor de adquisición, y permitirán reducir la ganancia patrimonial del inmueble.

Por tanto, el contribuyente deberá defender a capa y espada que los gastos realizados en el inmueble son inversión y mejora, y no reparación y conservación. Pero, ¿cómo diferenciar unos de otros? 

Pues bien, en cuanto al concepto de inversión y mejora el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) se remite a diversas resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC). Y considera, siguiendo el parecer de este instituto que, “a falta de una definición concreta en la propia norma, las ampliaciones o mejoras deben entenderse como auténticas inversiones que redundan en un aumento de la vida útil o habitabilidad del inmueble, o en aumento de la extensión o capacidad en otro tipo de bienes, tal y como se considera en el ámbito del Plan General Contable, siendo tan solo estos costes en mejoras o ampliaciones del inmovilizado los que deben considerarse, en el ámbito del IRPF, como mayor importe del valor de adquisición.”

Por su parte, y en cuanto al concepto de gastos de reparación y conservación, Hacienda se remite al artículo 13 del Reglamento del IRPF, que considera como tales “Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.” Y también, “Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.”

En definitiva, la innovación y mejora supone añadir al inmueble características que antes no tenía, o que aumentan su vida útil. Por el contrario, los gastos de reparación y conservación tienen por objeto únicamente el mantenimiento del inmueble en las condiciones de uso normal. 

Hay que tener en cuenta además que el TEAC, en resolución de 25-9-2023 permite considerar como obras de inversión y mejora, las que, según la ley del IVA, se consideren obras de rehabilitación y puedan aplicar el tipo reducido del 10% previsto en dicha ley.

Así, cualitativamente, se admitirían como inversiones y mejoras, aquellas obras de rehabilitación en que más del 50% del coste total del proyecto de rehabilitación se correspondiera con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas, o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación. Y cuantitativamente, cuando el importe total de las obras exceda del 25% del precio de adquisición de la edificación (si se efectuó en los dos años anteriores al inicio de las obras de rehabilitación), o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación, descontando en ambos casos el valor del suelo.

Algunos ejemplos de lo que Hacienda considera inversiones y mejoras, y gastos de reparación y conservación

Pues bien, con algunos ejemplos será más sencillo comprender qué considera Hacienda gastos de reparación y conservación y qué innovación y mejora.

Así, el criterio de la Dirección General de Tributos (DGT) es el de que constituyen gastos de reparación y conservación, entre otros, las obras de sustitución del cuadro antiguo de electricidad, la sustitución de ventanas antiguas, la sustitución de tuberías antiguas y de grifería, el alicatado y solado del cuarto de baño y cocina, la sustitución del parquet desgastado y la colocación de nuevo rodapié, la reparación de puertas, pintura, retirada de escombros a vertedero y limpieza final de la oficina, etc.

Por el contrario, la instalación de calefacción, ascensor, puertas de seguridad y otros, donde no existían (ésta es la clave), constituye una inversión o mejora y no un gasto deducible. Además, cuando el inmueble cuente con instalación de calefacción, ascensor, puertas de seguridad, pero sea preciso sustituirlos, por razones de mantenimiento del uso normal, estas sustituciones no son mejora, sino gasto de conservación.

Estamos ante una distinción entre inversiones y mejoras y gastos de reparación y conservación, que requiere analizar la calificación de cada gasto, para saber cuáles de ellos podrán incrementar el valor de adquisición del inmueble, por ser inversión y mejora, y cuáles no.

Además, estamos ante una distinción entre ambos tipos de gastos que ha sido asumida también por los Tribunales. Por tanto, el contribuyente que quiera defender que la obra o reforma o realizada debe aumentar el valor de adquisición, tiene que encontrarse en situación de acreditar que la mayor parte posible de la reforma realizada se corresponde con gasto de inversión y mejora, existiendo pocas partidas referidas a reparación y conservación.

Pero ¿cómo defender que las obras realizadas son inversión y mejora, y no gasto de reparación y conservación?

Modernizar el inmueble o llevar a cabo su reforma integral no supone necesariamente que las obras realizadas sean inversión o mejora

Pues bien, a la hora de probar que la obra realizada se corresponde con inversiones y mejoras realizadas en el inmueble, y no con gastos de reparación y conservación lo primero que hay que tener claro es que no es posible acudir a afirmaciones apriorísticas como la de que se ha realizado una reforma integral del inmueble, o se ha llevado a cabo una modernización completa del mismo.

Así, el TEAC, en la resolución de 25-9-2023 antes citada declaró que “Las afirmaciones globales de haberse llevado a cabo una «reforma», «reforma integral» u otras denominaciones no implican per se que estemos ante una ampliación o mejora. La conclusión ha de alcanzarse en un análisis pormenorizado, caso a caso, ponderando en qué medida dichas obras o intervenciones encajan en la conceptuación que se acaba de perfilar.”

Además, y en cuanto a los supuestos en los que la reforma consiste en demoler el inmueble y construirlo de nuevo, reorganizando la tabiquería, y las estancias que tenía el inmueble en su configuración original, considera el TEAC que “Sin aumento de la superficie habitable, la mera reordenación del espacio disponible no puede, en principio, calificarse de mejora; dicha reordenación con supresión o ampliación de estancias responde a las necesidades, conveniencias, gusto, en suma, subjetividad de quien las realiza, sin que implique per se un aumento de la productividad asociada al inmueble.”

Por otro lado, la alegación referida a la «modernización» del inmueble no supone necesariamente la existencia de inversiones y mejoras. En este punto, considera el TEAC que “no cabe admitir sin más una relación directamente proporcional entre el acondicionamiento u reordenación y el aumento de potenciales clientes de compra o alquiler y del precio de venta o alquiler, pues, de nuevo, dependerá de las necesidades, estética etc de estos, de modo que lo que para unos resulte un aliciente, para otros constituirá un inconveniente o rémora en la demanda. En suma, que la pretensión de que dicha reforma implica tal aumento de rentabilidad deberá acreditarse fehacientemente.”

Además, considera el TEAC que “tampoco debemos olvidar que las obras efectuadas para adaptar la vivienda a un estilo y diseño más actual también pueden conllevar implícitas operaciones de conservación y reparación, por cuanto muchos de los bienes que deben ser reparados o sustituidos por razón de su uso no encontrarían en el mercado actual un reemplazo idéntico sino uno de mejor calidad y más novedoso.”

En definitiva, únicamente la prueba que el contribuyente logre aportar servirá para acreditar que unos concretos gastos son inversión o mejora, y no reparación y conservación. Pero, ¿qué prueba puedo aportar, y cuándo aportar dicha prueba?

La prueba de que los gastos realizados son inversiones y mejoras, en lugar de gastos de reparación y conservación

Pues bien, lo primero que hay que tener en cuenta es que debe analizarse gasto por gasto, no siendo posible concluir que todo es inversión y mejora, o todo reparación y conservación. Ello se debe a que es preciso tener en cuenta cuál era la situación anterior del inmueble, para determinar si la obra realizada ha supuesto una innovación o mejora sobre lo ya existente, o una mera conservación y reparación para preservar su uso normal.

En cuanto a los documentos que pueden aportarse, serán fundamentales la licencia de obras, el proyecto visado, y el presupuesto desglosado con la descripción de las distintas intervenciones efectuadas, que permita apreciar el carácter de las obras efectuadas. En este punto, la aportación de facturas de materiales o de mano de obra difícilmente servirá para esclarecer si estamos ante obras de inversión y mejora, o de reparación y conservación.

Tampoco las fotografías que muestren “el antes y el después” del inmueble son sumamente concluyentes, salvo que en ellas se refleje con detalle el estado inicial del inmueble y el resultante tras la obra realizada. Por ello, estas fotografías, si se utilizan como prueba, deben realizarse desde el mismo ángulo y perspectiva, y tomando como referencia elementos que estuvieran en el inmueble inicialmente, y se hayan mantenido tras la reforma.

Sin embargo, es evidente que toda esa prueba, para que sea concluyente, no puede improvisarse. Es decir, conviene desde el primer momento preparar la documentación para que en los proyectos y presupuestos conste una descripción desglosada de las obras realizadas que justifique también la existencia de obras de inversión y mejora, en lugar de gastos de reparación y conservación. Por tanto, debe incidirse en el carácter innovador de tales obras, en comparación con el estado originario del inmueble. 

Igualmente, conviene evitar desde el primer momento los conceptos genéricos en los presupuestos y facturas, tratando de describir de qué forma los trabajos realizados sobre el inmueble mejoran la situación inicial, existente antes del inicio de las obras.

Y es que en la medida en que el contribuyente aporte no sólo documentación que justifique la obra realizada, sino que también la explique y describa, resaltando los elementos innovadores, será más fácil que un mayor número de gastos puedan ser calificados como inversión y mejora, y no como mera reparación y conservación, reduciéndose con ello la factura fiscal en el IRPF.